GELİR VERGİSİ TEBLİĞLERİ İLE YAPILAN DÜZENLEMELER

ÖZET

4 Temmuz 2026 tarihli ve 33300 sayılı Resmî Gazete'de 333, 334 ve 335 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri yayımlanmıştır. Söz konusu üç Tebliğ, 7582 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununda yapılan üç ayrı düzenlemenin uygulama esaslarını somutlaştırmaktadır:

(i) yurt dışında yerleşik iken Türkiye'ye dönen/yerleşen gerçek kişilere yönelik 20 yıllık yurt dışı kazanç istisnası,

(ii) yabancı yatırım yoğunluğu yüksek bölgelerdeki nitelikli hizmet merkezi çalışanlarına yönelik ücret istisnası ve

(iii) teknogirişim şirketlerinin pay senedi bazlı ücretlendirmelerine ilişkin istisnanın kapsamının genişletilmesi.

Bu duyurumuzda bahsi geçen Tebliğler ile yapılan düzenlemeler özetlenmiştir.

1. 333 NO.LU GELİR VERGİSİ TEBLİĞİ İLE YAPILAN DÜZENLEMELER – YURT DIŞINDAN ELDE EDİLEN KAZANÇ VE İRATLARDA GELİR VERGİSİ İSTİSNASI (GVK MÜK. 20/D)

1.1. Yasal Dayanak

7582 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa "Yurt dışından elde edilen kazanç ve iratlar için vergi istisnası" başlıklı Mükerrer 20/D maddesi eklenmiştir. 333 Seri No.lu Tebliğ, bu maddenin uygulama usul ve esaslarını belirlemek amacıyla yayımlanmıştır.

1.2. İstisnadan Yararlanabilecekler ve Temel Şart

Türkiye'de yerleşmiş sayılmasından önceki son üç takvim yılında Türkiye'de ikametgâhı ve vergi mükellefiyeti bulunmayan gerçek kişiler, başvuru tarihi itibarıyla Türkiye'de yerleşmiş sayılmaları kaydıyla istisnadan yararlanabilecektir. İstisna, yalnızca gerçek kişilere tanınmış olup kurumlar vergisi mükellefleri bu istisnadan yararlanamaz.

• İstisna süresi: Türkiye dışında elde edilen kazanç ve iratlar için 20 yıl.
• İstisnadan, 1/1/2026 tarihinden itibaren Türkiye'de yerleşmiş sayılan gerçek kişiler faydalanabilecektir.
• Başvuru öncesinde Türkiye'de gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı veya değer artışı kazancı nedeniyle mükellefiyetin bulunması, istisnadan yararlanmaya engel teşkil etmemektedir.

1.3. İstisna Belgesi Başvurusu

İstisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin, (EK-1) "Yurt Dışından Elde Edilen Kazanç ve İratlar İçin İstisna Belgesi"ni almak üzere tarha yetkili vergi dairesine başvurması gerekmektedir. Başvuru süresi:

• Takvim yılı içinde yerleşmiş sayılanlar için: yerleşmiş sayıldığı takvim yılının sonuna kadar,
• Takvim yılının son iki ayında yerleşmiş sayılanlar için: takip eden takvim yılının ikinci ayının sonuna kadar.

Vergi dairesi, başvuru sahibinin önceki üç takvim yılında Türkiye'de ikametgâh/mükellefiyetinin bulunup bulunmadığını ve yerleşmiş sayılıp sayılmadığını kontrol ettikten sonra istisna belgesini düzenler. Süresinde başvurulmaması hâlinde istisna belgesi verilmeyeceği belirtilmiştir.

1.4. İstisnanın Kapsamı ve Sınırları

İstisna kapsamındaki kazanç ve iratlar için yıllık beyanname verilmez; diğer gelirler nedeniyle beyanname verilse dahi bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.

İstisna kapsamındaki gider ve maliyetler, vergiye tabi diğer kazançların tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Yurt dışında ödenen vergiler, Türkiye'de tarh edilen gelir vergisinden mahsup edilemeyecektir.

İstisna yalnızca Türkiye dışında elde edilen kazanç ve iratları kapsar; Türkiye'de elde edilen kazanç ve iratlar (örn. Türkiye'deki gayrimenkulden elde edilen kira geliri, Türkiye'de icra edilen serbest meslek faaliyeti) istisna dışındadır.

Mükellefin istisnadan yararlanmadan önce Türkiye'de ücret geliri elde etmiş olması (tevkifata tabi dahi olsa), belge verilmesine engeldir; ticari kazanç nedeniyle mükellefiyetin bulunması da aynı şekilde engel teşkil etmektedir.

1.5. Şartların Sonradan Kaybedildiğinin Tespiti

İstisna şartlarını taşımadığı hâlde istisnadan yararlandığı tespit edilen mükelleflerin eksik tahakkuk eden vergisi, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir. İstisna belgesi de, şartların sağlanmadığının tespit edildiği tarih itibarıyla iptal edilecektir.

2. 334 NO.LU GELİR VERGİSİ TEBLİĞİ İLE YAPILAN DÜZENLEMELER – NİTELİKLİ HİZMET MERKEZİ PERSONELİNİN ÜCRETLERİNDE GELİR VERGİSİ İSTİSNASI 

2.1. Yasal Dayanak

7582 sayılı Kanunun 5 inci maddesi ile GVK'nın 23 üncü maddesinin birinci fıkrasına eklenen (20) numaralı bent ile, 5/6/2003 tarihli ve 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanununun ek 1 inci maddesinde tanımlanan nitelikli hizmet merkezlerinde istihdam edilen nitelikli hizmet personelinin ücretlerine yönelik gelir vergisi istisnası getirilmiştir.

2.2. İstisna Tutarı

İstisna, personelin ücretinin belirli bir tutanı aşmayan kısmı için uygulanmakta olup sınır, nitelikli hizmet merkezinin niteliğine göre farklılaşmaktadır:

Cumhurbaşkanı, 3 ve 5 katı oranlarını birlikte veya ayrı ayrı bir kata kadar azaltmaya, iki katına kadar artırmaya yetkilidir.

2.3. İstisnanın Uygulanması

Ücretin ödenek, tazminat, prim, ikramiye, mesai, gider karşılığı gibi adlarla ödenmesi, ücret niteliğini değiştirmez; bu ödemelerin tamamı istisna tutarının hesabında dikkate alınacaktır.

İstisna sınırını aşan kısım, genel hükümlere göre gelir vergisine tabi tutulacak; işveren tarafından muhtasar ve prim hizmet beyannamesiyle beyan edilip ödenecektir (asgari ücrete isabet eden vergi mahsup edildikten sonra kalan tutar üzerinden).

İstisna edilen kısma damga vergisi istisnası da uygulanacaktır; istisna haddini aşan kısım ise hem gelir hem damga vergisine tabi tutulacaktır.

Tebliğ'deki örneklere göre; 2026 yılı Kasım ayında işe başlayan ve aylık brüt 90.000 TL ücret alan bir personelin ücretinin tamamı (3 kat sınırı olan 99.090 TL'nin altında kaldığından) istisnadır. Aylık brüt 200.000 TL ücret alan bir personelde ise 99.090 TL'yi aşan kısım genel hükümlere göre vergilendirilir. İstanbul Finans Merkezinde katılımcı belgesiyle faaliyet gösteren bir NHM'de aylık brüt 150.000 TL ücret alan personelin ücreti, 5 kat sınırı olan 165.150 TL'nin altında kaldığından tamamı istisnadır.

3. 335 NO.LU GELİR VERGİSİ TEBLİĞİ İLE YAPILAN DÜZENLEMELER – 326 SERİ NO.LU GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ'NDE DEĞİŞİKLİK (PAY SENEDİ VERİLMEK SURETİYLE SAĞLANAN MENFAATLERDE ÜCRET İSTİSNASI – GVK MD. 17)

3.1. Yasal Dayanak ve Değişikliğin Niteliği

335 Seri No.lu Tebliğ, 27/9/2024 tarihli ve 32675 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 326 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin, teknogirişim şirketlerince hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen pay senetlerine ilişkin GVK'nın 17 nci maddesindeki istisnayı düzenleyen bölümlerini, 7582 sayılı Kanun ile GVK md. 17'de yapılan değişikliklere uyumlu hâle getilmiştir.

3.2. İstisna Tutarındaki Değişiklik

7582 sayılı Kanun ile GVK'nın 17 nci maddesinde yapılan değişiklik sonucunda, istisna tutarının hesabında esas alınan yıllık brüt ücret çarpanı 1 kattan 2 kata çıkarılmıştır. Buna göre, teknogirişim şirketi niteliğindeki işverenlerce hizmet erbabına bedelsiz veya indirimli olarak verilen ve ücret niteliğinde kabul edilen pay senetlerinin, verildiği tarihteki rayiç değerinin, hizmet erbabının o yıldaki bir yıllık brüt ücretinin iki katını aşmayan kısmı gelir vergisinden istisnadır. Bu tutarı aşan kısım ise net ücret kabul edilerek brüte iblağ edilmek suretiyle vergilendirilecektir.

Yıllık brüt ücretin pay senedinin verildiği tarih itibarıyla tam olarak tespit edilemediği durumlarda, o aya ait brüt ücretin 12 ile çarpılması suretiyle bulunan tutar esas alınacak; yıl sonunda gerçekleşen brüt ücrete göre karşılaştırma yapılarak gerekli düzeltme (eksik/fazla istisna) muhtasar ve prim hizmet beyannamesi düzeltilmek suretiyle giderilecektir.

3.3. Elde Tutma Süresine Bağlı Kademeli Vergi Tahsili

Değişiklik ile, istisnadan yararlanılan pay senetlerinin elden çıkarılma süresine bağlı olarak işverenden geri alınacak vergi oranlarına ilişkin süre dilimleri de güncellenmiştir:

Tahsil edilecek vergiler için gecikme faizi, hizmet erbabının pay senetlerini elden çıkardığı tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren işlemeye başlayacak zamanaşımı süresi dâhilinde hesaplanacak; tarhiyat vergi ziyaı cezası kesilmeksizin yapılacak ve istisnanın uygulandığı döneme ait muhtasar ve prim hizmet beyannamesinin düzeltilmesi gerekmeyecektir.

3.4. Diğer Hususlar

Hizmet erbabının işten ayrılması hâlinde ayrıldıktan sonraki elde tutma süresi, vefatı hâlinde ise mirasçılar tarafından elde tutulan süre, elde tutma süresinin hesabında dikkate alınacaktır.

Aynı şirketler topluluğu bünyesindeki başka bir şirketin pay senetlerinin bedelsiz/indirimli olarak verilmesi veya doğrudan bu şirket tarafından verilmesi mümkün olup, sağlanan menfaat işveren şirket tarafından ödenen ücret olarak kabul edilecektir.

İstisna tutarının hesabında esas alınan "tutarını" ibareleri Tebliğin 3, 4 ve 5 inci maddelerinde "tutarının iki katını" şeklinde değiştirilmiş; süre dilimlerine ilişkin "Üç", "Dört ila altı", "Yedi ila on iki" ibareleri sırasıyla "İki", "Üç ila dört", "Beş ila altı" şeklinde güncellenmiştir.