1. ÖZET
4 Temmuz 2026 tarihli ve 33300 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 26 seri no.lu Kurumlar Vergisi Tebliği ile; 2/4/2026 tarihli ve 7577 sayılı Kanun ile 21/5/2026 tarihli ve 7582 sayılı Kanun kapsamında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda ("KVK") yapılan düzenlemelere ilişkin usul ve esaslar, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin ilgili bölümlerinde değişiklik yapılmak suretiyle belirlenmiştir.
Tebliğ ile öne çıkan başlıca düzenlemeler aşağıdaki gibidir:
a) Vakıf üniversiteleri bünyesindeki sağlık kurumlarına tanınan kurumlar vergisi muafiyetinin 1/1/2027 tarihi itibarıyla sona erdirilmesi,
b) Serbest bölgelerde imal edilen ürünlerin serbest bölge içine veya diğer serbest bölgelere satışından elde edilen kazançların da (yurt dışı satışlara ilaveten) 1/1/2026'dan itibaren kurumlar/gelir vergisi istisnası kapsamına alınması,
c) Yurt dışından satın alınan malların Türkiye'ye getirilmeksizin yurt dışında satılmasından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım satımlarına aracılık edilmesinden sağlanan kazançlarda %95 (endüstri bölgeleri ve İstanbul Finans Merkezi'nde %100) oranında yeni bir indirim müessesesinin (KVK md. 10/1-i) düzenlenmesi,
d) Nitelikli hizmet merkezi olarak faaliyette bulunan kurumların yurt dışından elde ettikleri kazançlarda, faaliyete geçilen dönem dahil 20 hesap dönemi boyunca uygulanacak %95 (İFM'de %100) oranında yeni bir indirim müessesesinin (KVK md. 10/1-j) düzenlenmesi,
e) KVK'nın 32. maddesindeki indirimli kurumlar vergisi oranı uygulamasının yeniden yapılandırılması: ihracat kazançlarında 5 puanlık indirim korunurken, sanayi sicil belgeli ve fiilen üretim faaliyetinde bulunan mükellefler ile zirai üretim faaliyetiyle iştigal eden mükelleflerin üretim kazançlarına uygulanan indirim, 1 puandan 12,5 puana yükseltilerek %12,5 sabit oran haline getirilmiş; 2026 vergilendirme dönemi için ise 1 puanlık indirimin uygulanmasına devam edilmesi öngörülmüştür.
Aşağıda, Tebliğ'de yer alan düzenlemeler detaylandırılmıştır.
2. TEBLİĞ MADDELERİNİN DETAYLI İNCELENMESİ
MADDE 1 – Vakıf Üniversiteleri Bünyesindeki Sağlık Kurumlarının Muafiyeti
1 seri no.lu Tebliğ'in "4.2.1. Vakıf üniversiteleri bünyesinde faaliyet gösteren sağlık kurumları" başlıklı bölümü değiştirilmiştir. 7577 sayılı Kanun'un 2 nci maddesiyle 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu'nun ek 7 nci maddesine eklenen ve 1/1/2027 tarihinde yürürlüğe girecek parantez içi hüküm uyarınca, vakıflarca kurulan yükseköğretim kurumları KVK'nın 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamındaki muafiyetten artık yararlanamayacaktır.
Buna göre, genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi etmek amacıyla vakıf üniversiteleri bünyesinde faaliyet gösteren ve bedel karşılığında sağlık hizmeti veren iktisadi işletme niteliğindeki hastane, sağlık uygulama ve araştırma merkezi, poliklinik, tıp merkezi, diyaliz merkezi ve rehabilitasyon merkezi gibi sağlık kurumlarının muafiyeti 1/1/2027 tarihi itibarıyla ortadan kalkacak olup, bu kurumlar adına anılan tarihten itibaren geçerli olmak üzere kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmektedir.
Uygulamaya etkisi: Vakıf üniversitesi bünyesinde sağlık hizmeti veren iktisadi işletmesi bulunan mükelleflerin 31/12/2026 tarihine kadar mükellefiyet tesisine yönelik hazırlıklarını (defter tasdiki, muhasebe sistemi, KDV mükellefiyeti dahil) tamamlamaları önem arz etmektedir.
MADDE 2, 3 ve 4 – Serbest Bölge Kazanç İstisnasının Genişletilmesi
Tebliğ'in "5.12.3.1. Yasal düzenleme", "5.12.3.7.1. Genel olarak" ve "5.12.3.7.2. İstisna kapsamındaki fason imalat" başlıklı bölümlerinde değişiklik yapılmıştır. 7577 sayılı Kanun ile 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde yapılan değişiklik uyarınca, 1/1/2026 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere; serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin yalnızca yurt dışına satışından değil, aynı zamanda serbest bölge içine veya diğer serbest bölgelere yapılan satışlarından elde edilen kazançları da gelir veya kurumlar vergisinden istisna tutulacaktır.
Bu çerçevede, ilgili bölümlerde geçen "yurt dışına" ibareleri "yurt dışına, serbest bölge içine veya diğer serbest bölgelere" şeklinde değiştirilmiş, "sadece yurt dışına" sınırlamasını içeren ifadeler yürürlükten kaldırılmış ve konuyu somutlaştırmak amacıyla yeni bir örnek (Örnek 2) eklenmiştir. Anılan örnekte, serbest bölgede imalat faaliyetinde bulunan bir mükellefin yurt içine satıştan elde ettiği kazancın istisna kapsamı dışında kalmaya devam ettiği, buna karşılık serbest bölge içi satış, diğer serbest bölgeye satış ve yurt dışı satıştan elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği ortaya konulmuştur.
MADDE 5 ve 6 – KVK 10/1-i ve 10/1-j Bentleri Kapsamındaki Yeni İndirimler
Tebliğ'in "10.7" bölümü yeniden düzenlenmiş ve "10.8" bölümü olarak yeni bir bölüm eklenmiştir. Her iki düzenleme de 7582 sayılı Kanun'la KVK'nın 10 uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) ve (j) bentlerine dayanmaktadır.
2.1. KVK md. 10/1-i – Yurt Dışında Gerçekleştirilen Mal Alım Satımı ve Aracılık Faaliyetlerinde İndirim (Bölüm 10.7)
Kurumların; yurt dışından satın aldıkları malları Türkiye'ye getirmeksizin yurt dışında satmalarından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım satımlarına aracılık etmelerinden elde ettikleri kazançların %95'i kurum kazancından indirilebilecektir. Bu oran; 4737 sayılı Endüstri Bölgeleri Kanunu kapsamında kurulan ve yabancı yatırım yoğunluğuna göre Cumhurbaşkanınca uygun bulunan endüstri bölgelerinde faaliyet gösteren kurumlar ile 7412 sayılı İstanbul Finans Merkezi Kanunu kapsamında katılımcı belgesi alarak İstanbul Finans Merkezi Bölgesi'nde ("İFM") faaliyette bulunan kurumlar bakımından %100 olarak uygulanacaktır.
İndirimden yararlanma şartları şu şekilde sıralanmıştır:
- Kazancın, yurt dışından satın alınan malların Türkiye'ye getirilmeksizin yurt dışında satılmasından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım satımlarına aracılık edilmesinden elde edilmesi,
- Aracılık faaliyetine ilişkin malların satıcısının ve alıcısının Türkiye'de bulunmaması,
- Kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması,
- İFM'de faaliyette bulunan kurumların 7412 sayılı Kanun kapsamında katılımcı belgesine sahip olmaları,
- Endüstri bölgelerinde faaliyette bulunan kurumlar için bölgenin, yabancı yatırım yoğunluğuna göre Cumhurbaşkanınca uygun bulunmuş olması.
Türkiye'ye getirilen malların satışından elde edilen kazançlar bu indirimden yararlanamaz. Kazancın Türkiye'ye transfer süresi içinde transfer edilmeyen kısmı için indirimden yararlanılamayacak olup, süresinde transfer edilmeyen kazançlar sonraki yıllarda transfer edilse dahi indirim hakkı geri kazanılamayacaktır.
Türkiye’ye getirmekten kastın, eşyanın serbest dolaşıma sokulması olduğu konusuna Tebliğde yer alan örnekle açıklık getirilmiştir.
Kart/kod ve gayrimaddi hak satışları: Tebliğ'de ayrıca, yurt dışı mukimlerden satın alınan aktivasyon kodu, e-pin, oyun kodu, dijital ürün kodu, lisans/abonelik kodu gibi kart-şifre-kodların; içerik ve niteliği değiştirilmeksizin, Türkiye'de tasarrufa konu edilmeksizin doğrudan yurt dışı mukimlere satılmasından sağlanan kazançların da indirim kapsamında olduğu; buna karşılık satın alma gücü/ödeme aracı niteliğindeki kart, kod, bakiye, hediye kartı gibi değerlerin alım satımından elde edilen kazançların indirimden yararlanamayacağı belirtilmiştir. Benzer şekilde, yurt dışı mukimlerden alınan telif hakkı, marka, patent, faydalı model, endüstriyel tasarım, lisans, yayın hakkı gibi gayrimaddi hakların, herhangi bir değişiklik yapılmaksızın ve satın alanca kullanılmaksızın iktisap edildiği şekliyle yurt dışı mukimlere satılmasından veya bu işlemlere aracılık edilmesinden elde edilen kazançlar da indirim kapsamına alınmış, ancak yararlananların satışla birlikte hak üzerindeki tasarruf yetkisini tamamen devretmiş olması şart koşulmuştur.
İndirim tutarının tespitinde, indirim kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunan kazanç esas alınacak; hasılat, maliyet ve gider unsurlarının indirim kapsamında olan ve olmayan faaliyetler itibarıyla ayrı ayrı izlenmesi gerekecektir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde indirim söz konusu olmayacak, diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar sonraki dönemlere devredilemeyecektir. Kasadaki nakitlerin değerlendirilmesinden doğan faiz geliri, kur farkı geliri ve iktisadi kıymet satışından doğan kazançlar gibi esas faaliyet dışı ve olağan dışı gelirler indirim kapsamı dışındadır.
2.2. KVK md. 10/1-j – Nitelikli Hizmet Merkezlerinde İndirim (Bölüm 10.8)
4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu kapsamında "nitelikli hizmet merkezi" olarak faaliyette bulunan kurumların, münhasıran bu faaliyetleri kapsamında yurt dışından elde ettikleri kazançlarının %95'i (endüstri bölgelerinde ve İFM'de %100'ü) kurum kazancından indirilebilecektir. Bu indirim, nitelikli hizmet merkezinin faaliyete geçtiği hesap dönemi dahil olmak üzere yirmi hesap dönemi boyunca uygulanacaktır; faaliyete geçilen dönemin kıst dönem olması halinde bu dönem bir hesap dönemi olarak sayılacak, 20 hesap döneminin sona ermesinden sonra elde edilen kazançlar için indirim uygulanmayacaktır.
Diğer şartlar KVK md. 10/1-i indirimine paraleldir: kazancın münhasıran nitelikli hizmet merkezi faaliyetlerinden elde edilmiş olması, kurumlar vergisi beyanname verme süresine kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması, İFM'de faaliyet gösterenler için katılımcı belgesine sahip olunması ve endüstri bölgeleri için Cumhurbaşkanı onayının bulunması gerekmektedir. Nitelikli hizmet merkezi faaliyeti dışında elde edilen kazançlar bu indirimden yararlanamaz; kayıtların da indirim kapsamındaki ve kapsam dışındaki hasılat-maliyet-gider unsurlarını ayrıştıracak şekilde tutulması zorunludur.
MADDE 7 – KVK 32. Madde: İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı Uygulamasının Yeniden Düzenlenmesi
Bu madde, Tebliğ'in en kapsamlı değişikliğini oluşturmaktadır. 7582 sayılı Kanun'un 8 inci maddesiyle KVK'nın 32 nci maddesinin yedinci, sekizinci ve dokuzuncu fıkraları yeniden düzenlenmiştir:
(7) İhracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanır. Aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak imalatçı veya tedarikçi kurumların, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştirdikleri ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlara da bu indirim uygulanır.
(8) Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları ile zirai üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran bu üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı %12,5 olarak uygulanır. Bu fıkra kapsamında indirimli orandan faydalanılan kazançlar için yedinci fıkra kapsamında ayrıca indirim uygulanmaz.
(9) Yedinci ve sekizinci fıkralardaki indirimli oranlar, madde kapsamındaki diğer indirimler uygulandıktan sonraki kurumlar vergisi oranı üzerine uygulanır.
Yürürlük ve geçiş hükmü: Bu düzenleme 1/1/2027 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak üzere; kurumların 2027 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde (özel hesap dönemine tabi kurumlarda 2027 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen dönemlerde) elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Bununla birlikte, sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların 2026 vergilendirme döneminde elde ettikleri münhasıran üretim faaliyetinden kaynaklanan kazançları bakımından, kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanmasına (eski hükümde olduğu gibi) devam edilecektir. Başka bir ifadeyle, 1 puanlık indirimden 12,5 puanlık indirime geçiş 2027 hesap dönemi (veya 2027 yılında başlayan özel hesap dönemi) itibarıyla gerçekleşecektir.
2.3. Kapsam, Şartlar ve Diğer Alt Değişiklikler (32.1.2.2 – 32.1.2.11)
32.1.2.2 (Kapsam ve yararlanacak olanlar): "Sanayi sicil belgesini haiz kurumların ise münhasıran" ibaresi, "sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları ile zirai üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran bu" şeklinde genişletilmiş; "1 puan" ibaresi "12,5 puan" olarak değiştirilmiştir.
32.1.2.3 (İndirimli oranın şartları): Zirai üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumlar için Tarım ve Orman Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi veya işletme onay belgesi (üretici belgesi) ile fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etme şartının birlikte aranacağı açıklığa kavuşturulmuş; imalatçı kurumların münhasıran imalattan elde ettikleri kazançlar için 12,5 puan indirimden yararlanılması halinde ayrıca 5 puanlık ihracat indiriminden yararlanılamayacağı vurgulanmıştır.
32.1.2.4 (İndirimin uygulanacağı dönem): 2027 hesap döneminden itibaren üretim/zirai üretim kazançlarına 12,5 puan indirim uygulanacağı, özel hesap dönemine tabi kurumlarda 2027 takvim yılında başlayan özel hesap döneminden itibaren geçerli olacağı örnekle açıklanmıştır.
32.1.2.5 (İhracat kazançlarında 5 puan indirim): Bu bölümdeki eski "Örnek 6" yürürlükten kaldırılmıştır.
32.1.2.6 (Üretim faaliyetlerinde indirim – başlığı ve içeriği yenilenmiştir): Sanayi sicil belgeli ve fiilen üretim faaliyetinde bulunan kurumlar ile zirai üreticilerin münhasıran üretimden elde ettikleri kazançlarına %12,5 sabit oran uygulanacağı; birden fazla üretim faaliyeti bulunanlarda kazancın bir bütün olarak değerlendirileceği; sanayi sicil belgesi kapsamında yazılım, bilişim vb. alanlarda yürütülen üretim faaliyetlerinin de kapsama girdiği; indirimli orana konu matrahın, üretim kazancının ticari bilanço karına oranlanması suretiyle (Matrah × Üretim Kazancı / Ticari Bilanço Karı formülüyle) tespit edileceği ve bu tutarın safi kurum kazancını aşamayacağı düzenlenmiştir. Fason imalat bakımından, imalatın sanayi sicil belgesi/faaliyet ruhsatı kapsamında yaptırılması, işletmenin kendi imalatının ağır basması, iş riski ve organizasyonunun üstlenilmesi ile hammadde temininin işletmece yapılması şartlarının birlikte aranacağı korunmuştur.
32.1.2.7 (İhracat ve üretimin birlikte yapılması): Aynı kazanca ihracat (5 puan) ve üretim (12,5 puan) indirimlerinin birlikte (mükerrer) uygulanamayacağı; ihracata isabet eden kısma ikinci kez indirim uygulanmayacağı teyit edilmiştir.
32.1.2.8 (İhracat ve üretim kazancı toplamının ticari bilanço karından fazla olması): "2023" ibareleri "2027", "1 ve 5 puan" ibaresi "12,5 ve 5 puan" olarak güncellenmiştir.
32.1.2.9.2 ve 32.1.2.11: Aynı doğrultuda "2023"→"2027", "1 puan"→"12,5 puan", "%24"→"%12,5" güncellemeleri yapılmıştır.
32.1.2.10 (Halka arz indirimiyle birlikte uygulama): Payları BİST'te ilk defa halka arz edilen (en az %20 oranında) kurumların 2 puanlık indiriminin, KVK 32. maddedeki diğer indirimler (12,5 veya 5 puan) uygulandıktan sonraki orana ayrıca ekleneceği; hesaplama sırasının önce 2 puanlık halka arz indirimi, ardından 12,5/5 puanlık üretim-ihracat indirimi şeklinde olacağı örnekle gösterilmiştir.
MADDE 8 ve 9 – Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Uygulaması
Tebliğ'in "32.5.5. Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplamasında kurum kazancından düşülen istisna ve indirimler" bölümüne; KVK md. 10/1-i (yurt dışı mal alım satımı/aracılık indirimi), KVK md. 10/1-j (nitelikli hizmet merkezi indirimi) ve 7412 sayılı Kanun md. 6/1-a (İFM'de finansal hizmet ihracı kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirim) bentleri eklenmiştir. Bu suretle söz konusu üç indirim, yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurum kazancından düşülebilecek kalemler arasına dahil edilmiştir.
Buna karşılık, "32.5.6. Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplamasında kurum kazancından düşülmeyen istisna ve indirimler" bölümünün beşinci paragrafında yer alan (ğ) bendi yürürlükten kaldırılmıştır.
